W obrocie gospodarczym zdarza się, że przedsiębiorcy (dłużnicy) spełniają ostatecznie inne świadczenie niż to, do którego byli pierwotnie zobowiązani. Taka sytuacja ma miejsce przykładowo, gdy dłużnik za zgodą wierzyciela, zamiast dokonać zwrotu zaciągniętej pożyczki pieniężnej, decyduje się przekazać mu określoną ilość towarów, których wartość odpowiada kwocie zaciągniętej pożyczki. Czy w takim przypadku można mówić o dostawie towarów podlegającej opodatkowaniu VAT?

Świadczenie w miejsce wypełnienia na gruncie prawa cywilnego

We wskazanym powyżej przypadku mamy do czynienia z instytucją tzw. świadczenia w miejsce wykonania. Na gruncie prawa cywilnego instytucję świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum) reguluje art. 453 zd. 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. W takim przypadku za zgodą wierzyciela dłużnik spełniając inne świadczenie zwalnia się z obowiązku realizacji świadczenia pierwotnego wynikającego z łączącej obie strony umowy.

Odpłatność jako podstawowy element konstrukcji opodatkowania VAT

Na gruncie podatku od towarów i usług podstawowym elementem decydującym o opodatkowaniu danej czynności jest jej odpłatność (z zastrzeżeniem wyjątkowych przypadków gdy czynność nieodpłatna jest zrównana w skutkach podatkowych z czynnością odpłatną). Z kolei odpłatność danej czynności oznacza wykonanie jej za wynagrodzeniem. Aby uznać daną czynność za odpłatną, konieczny jest bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem. Wynagrodzenie musi być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu (por. interpretację indywidualną Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z 12.05.2015 r., znak: IPPP3/4512-154/15-2/KT). Wyjaśnienia wymaga, że zapłata (wynagrodzenie) nie musi stanowić jedynie świadczenia w formie pieniężnej bowiem także inne świadczenie np. o charakterze rzeczowym jest wynagrodzeniem.

Opodatkowanie w ramach datio in solutum

Z punktu widzenia podatku od towarów i usług, opodatkowanie danej czynności nie będzie zależało od tego, czy jest ona dokonywana w ramach datio in solutum. W przypadku gdy zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług, dana czynność spełnia warunki, aby uznać ją opodatkowaną, nie ma znaczenia kontekst (powód) jej wykonania. Innymi słowy, gdy przekazanie towarów kontrahentowi można uznać za dostawę towarów na gruncie podatku od towarów i usług, wówczas przyczyna tego przekazania (np. świadczenie w miejsce wypełnienia) nie będzie miała wpływu na opodatkowanie.

Tym samym, jeżeli dana czynność korzysta z obniżonej stawki VAT, ze zwolnienia albo podlega wyłączeniu z opodatkowania, na jej skutki podatkowe nie wpływa fakt, iż jest realizowana w ramach datio in solutum.

Przykład:
Firma X była winna na rzecz Firmy ABC kwotę 1000 zł. Z uwagi na nieposiadanie przez Firmę X odpowiednich środków pieniężnych, ustalono iż w miejsce świadczenia pieniężnego Firma X wyda na rzecz Firmy ABC drewno opałowe (PKWiU 02.20.14.0), którego dostawa jest objęta stawką VAT w wysokości 8%. W podanym przykładzie Firma X będzie mogła zastosować stawkę VAT w wysokości 8% dla dostawy drewna opałowego, ponieważ dla ustalenia właściwej stawki VAT nie ma znaczenia, że wydanie to dokonane będzie w ramach datio i solutum.

Powyższe stanowisko potwierdzają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 3.10.2014 r. (znak: ITPP2/443-884/14/RS) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że gdy w zakres prowadzonej działalności gospodarczej podatnika nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, to czynność sprzedaży akcji, czy udziałów nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (nie podlega opodatkowaniu). Zdaniem organu podatkowego, na powyższe nie wpływa w żaden sposób fakt, że sprzedaż (przekazanie) udziałów (lub akcji) odbywa się w ramach datio in solutum.

Natomiast organ podatkowy w ww. interpretacji z 12.05.2015 r. (znak: IPPP3/4512-154/15-2/KT) uznał, że przeniesienie własności nieruchomości rolnej na rzecz wierzyciela w zamian za zwolnienie z długu, na który składają się udzielone pożyczki, stanowić będzie dostawę towarów. Dostawa ta jednak korzystać będzie ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując, jeżeli świadczenie w miejsce wykonania polega przykładowo na wydaniu towarów w miejsce świadczenia pieniężnego (datio in solutum), to wówczas czynność ta stanowi dostawę towarów, która powinna być opodatkowana z zastosowaniem stawki VAT właściwej dla dostawy danego towaru.

Małgorzata Lehmann-Ziaja
Konsultant podatkowy, ECDDP Sp. z o. o.

Opublikowane na portalu Podatki.biz 

17 grudnia 2015