Leasing z punktu widzenia podatku VAT może stanowić świadczenie usług albo dostawę towarów. Odpowiednia kwalifikacja tej czynności niesie za sobą określone skutki w zakresie opodatkowania podatkiem VAT (zwłaszcza w kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego). W praktyce wątpliwości pojawiają się najczęściej przy rozliczaniu umów leasingu finansowego (gdy odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający).
Usługa czy dostawa towarów
Czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT jest zarówno odpłatne świadczenie usług, jak i odpłatna dostawa towarów (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Leasing najczęściej stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Jest on bowiem czynnością polegająca na odpłatnym udostępnieniu określonej rzeczy w zamian za wynagrodzenie. Należy jednak pamiętać, że w pewnych sytuacjach leasing stanowi dostawę towarów.
Dostawą towarów, w rozumieniu art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT jest co do zasady, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W przypadku leasingu, brak jest co prawda przeniesienia własności w momencie wydania towaru, niemniej jednak wydanie to pod określonymi warunkami może zostać uznane za dostawę towarów. I tak, w świetle art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, rozumie się również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Ponadto jak stanowi art. 7 ust. 9 ustawy o VAT, przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku, których zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.
Z powyższych regulacji wynika, że leasing będzie stanowił dostawę towarów jeżeli będą spełnione dwa poniższe warunki:
- odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający;
- umowa zostanie zawarta na czas określony oraz będzie zawierać postaniowienie, że w następstwie normalnych zdarzeń nią przewidzianych prawo własności zostanie przeniesione na korzystającego.
Zidentyfikowanie podmiotu, który dokonuje odpisów amortyzacyjnych (finansującego lub korzystającego) nie powinno stwarzać problemów. Wątpliwości może natomiast budzić spełnienie drugiego warunku, który wymaga aby po zakończeniu umowy prawo własności przedmiotu leasingu było przeniesione na korzystającego w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych umową. Zgodnie z restrykcyjną wykładnią, do spełnienia tej przesłanki niezbędne jest, aby w umowie znalazło się postanowienie zgodnie, z którym przeniesienie własności na korzystającego nastąpi automatycznie z chwilą zapłaty ostatniej raty. Warunek ten nie jest zaś spełniony, gdy w umowie zawarto jedynie opcję kupna.
Zdaniem autora powyższy pogląd nie jest prawidłowy. W przypadku bowiem zawarcia w umowie leasingu finansowego opcji zakupu, można uznać, że prawo własności będzie przeniesione w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych w umowie. Co prawda korzystający (leasingobiorca) może ostatecznie nie nabyć przedmiotu leasingu, ale to nabycie będzie normalnym (spodziewanym) skutkiem upływu okresu obowiązywania umowy. Zasadniczym, zamierzonym celem gospodarczym umowy będzie więc przeniesienie własności po okresie obowiązywania leasingu. Przemawiają za tym zwłaszcza względy funkcjonalne, które wskazują na zasadność traktowania leasingu finansowego jako dostawy towarów. W tego typu umowach, przeniesienie własności na korzystającego jest z reguły ich przewidywanym skutkiem. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, np. w wykroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17.1.2014 r., sygn. I FSK 82/13, a także w interpretacjach organów podatkowych, m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12.11.2010 r., znak ILPP2/443-1309/10-2/EW.
Sposób fakturowania zależy od klasyfikacji
Odpowiednie zakwalifikowanie leasingu jako dostawy towarów lub usługi determinuje zasady opodatkowania transakcji. W przypadku gdy leasing stanowi dostawę towarów (leasing finansowy) należy uznać, że obowiązek podatkowy powstanie w momencie wydania przedmiotu leasingu (art. 19a ust. 1 ustawy o VAT). Jako podstawę opodatkowania należy przyjąć całość zapłaty z tytułu tej umowy (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). Termin płatności rat leasingowych nie będzie miał przy tym znaczenia. W konsekwencji leasingodawca powinien wystawiać jedną fakturę opiewająca na całą należność (wszystkie raty).
Natomiast dla leasingu będącego świadczeniem usług (czyli z zasady – leasingu operacyjnego, w którym odpisów amortyzacyjnych dokonuje leasingodawca), moment powstania obowiązku podatkowego uregulowany jest w sposób szczególny. Mianowicie, w myśl art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret trzecie ustawy o VAT, obowiązek podatkowy dla usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze powstaje w dacie wystawienia faktury. Natomiast jak wskazuje art. 19a ust. 7 ustawy o VAT, w przypadku, o których mowa m.in. w ust. 5 pkt 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności. Należy wskazać, że na podstawie art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy, fakturę taką należy wystawić najpóźniej z upływem terminu płatności – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5. Można ją również wystawić wcześniej (ustawodawca nie określa tutaj limitu czasowego), o ile faktura będzie zawierała okres rozliczeniowy, którego dotyczy – art. 106i ust. 8 ustawy W przeciwnym razie, fakturę można wystawić najwcześniej 30 dni przed wykonaniem usługi (zob. art. 106i ust. 7 pkt 1 ustawy).
Michał Samborski
Młodszy Konsultant Podatkowy ECDDP Sp. z o.o.
Opublikowane na portalu Egospodarka.pl
